DÔVODOVÁ SPRÁVA

A.Všeobecná časť

I.Východiská a dôvody predloženého návrhu zákona

Predložený návrh zákona reaguje na preukázané zvýšené riziko daňových podvodov pri vybraných službách poskytovaných v tuzemsku medzi platiteľmi dane. Cieľom návrhu je cielene znížiť priestor pre schémy typu missing-trader a karuselové podvody, obmedziť neoprávnené žiadosti o vrátenie dane z pridanej hodnoty a posilniť efektívny výber dane pri plneniach, pri ktorých kombinácia obchodného modelu, rýchlosti reťazenia a nízkych logistických bariér vytvára nadpriemerný fraud-risk profil.

Návrh sa zameriava na tri skupiny služieb s preukázaným vysokým podvodným potenciálom:

•služby v oblasti informačných technológií patriace do divízie 62 a triedy 63.11 štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA),

•reklamné služby patriace do tried CPA 73.11 „Reklamné služby", CPA 73.12 „Sprostredkovanie predaja reklamného priestoru a času" a CPA 73.20 „Prieskum trhu a verejnej mienky“

•poradenské činnosti a služby patriace do triedy CPA 70.22 „Poradenské služby týkajúce sa riadenia".

Všetky tri kategórie služieb zdieľajú spoločné charakteristiky, ktoré zvyšujú ich zraniteľnosť voči daňovým podvodom: ide prevažne o nehmotné plnenia s nízkymi transakčnými bariérami, vysokou pridanou hodnotou, možnosťou rýchleho reťazenia subdodávateľov a obmedzenou možnosťou objektívneho overenia ekonomického obsahu jednotlivých transakcií. V kombinácii s intenzívnym outsourcingom, cross-border štruktúrami a komplexnými zmluvnými modelmi to vytvára prostredie, v ktorom sa v praxi opakovane objavujú schémy typu „missing trader" a karuselové podvody, založené na dočasnom držaní vybratej DPH subjektom, ktorý následne daň neodvedie.

Rozšírenie mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti (reverse charge) na tieto služby je koncipované ako sektorové, úzko zacielené opatrenie, ktoré rešpektuje zásadu proporcionality a právnej istoty a nezasahuje do všeobecného pravidla, podľa ktorého je osobou povinnou platiť daň spravidla dodávateľ.

II. Súčasný právny stav a európsky rámec

V súčasnom právnom stave platí ako všeobecné pravidlo článku 193 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, že osobou povinnou platiť DPH je dodávateľ. Smernica zároveň pripúšťa výnimky.

Článok 199 upravuje niektoré stále sektorové režimy reverse charge a článok 199a dočasný voliteľný reverse charge pre taxatívne vymedzené tovary a služby citlivé na podvody. V prípade všeobecných IT služieb, reklamných služieb a poradenských služieb však smernica neobsahuje priamo použiteľný trvalý sektorový titul.

Článok 199b smernice 2006/112/ES zavádza mechanizmus rýchlej reakcie (Quick Reaction Mechanism), ktorý umožňuje členskému štátu v prípadoch imperatívnej naliehavosti a pri náhlej a masívnej podvodnej schéme dočasne určiť príjemcu plnenia za osobu povinnú platiť

DPH, a to najviac na deväť mesiacov. Toto ustanovenie však nie je samostatným trvalým právnym základom pre permanentnú zmenu vnútroštátnej legislatívy. Samotná smernica vyžaduje, aby členský štát súčasne podal Komisii aj riadnu žiadosť podľa článku 395 smernice 2006/112/ES.

Navrhovaná vnútroštátna úprava je preto koncipovaná tak, aby bola dlhodobo zlučiteľná s právom Európskej únie. Jej uplatnenie sa viaže na prijatie vykonávacieho rozhodnutia Rady Európskej únie podľa článku 395 smernice 2006/112/ES. V prípade, ak budú naplnené podmienky imperatívnej naliehavosti, môže Slovenská republika popri tom využiť aj mechanizmus podľa článku 199b smernice 2006/112/ES ako dočasný most.

III. Systematika a vnútroštátne nadväznosti

Návrh zákona nadväzuje na doterajšiu systematiku zákona č. 222/2004 Z. z., najmä na § 69 ods. 12 a § 69 ods. 16. Z hľadiska vnútroštátnej legislatívnej techniky ide o rozšírenie existujúceho modelu reverse charge na ďalší presne vymedzený okruh plnení, pričom sa využíva overený prístup založený na štatistickej klasifikácii produktov podľa činnosti (CPA).

Slovenská právna úprava už obsahuje osobitný sektorový režim reverse charge pri stavebných prácach, kde je prenesenie daňovej povinnosti naviazané na presné vecné vymedzenie plnení a na vylúčenie retailovej roviny. Osobitne významné je aj ustanovenie § 69 ods. 16 zákona o DPH, ktoré rieši kvalifikačné spory pri stavebných prácach a pri dodaní tovaru s inštaláciou alebo montážou. Tento mechanizmus vychádza z pragmatickej potreby znížiť spory o tom, či konkrétne plnenie spadá do režimu reverse charge a súčasne zachovať právnu istotu pre poctivých platiteľov.

Z hľadiska vecného rozsahu sa navrhuje obmedziť nový režim len na tri kategórie služieb s preukázaným fraud-risk profilom, pričom vymedzenie vychádza zo štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA). Takéto vymedzenie sleduje požiadavku proporcionality a právnej istoty a zároveň umožňuje zamerať opatrenie len na tie plnenia, pri ktorých má byť osobitné opatrenie odôvodnené preukázaným fraud-risk profilom.

IV. Detailné vecné odôvodnenie rozšírenia reverse charge na jednotlivé kategórie služieb

A.

Služby v oblasti informačných technológií (CPA divízia 62, trieda 63.11)

Materiálnym dôvodom navrhovanej úpravy je vysoké riziko vytvárania reťazcov rýchlo fakturovaných plnení s nízkymi transakčnými bariérami, pri ktorých je možné účelovo uplatňovať odpočty a refundácie bez primeraného ekonomického obsahu. IT služby sa v praxi často poskytujú prostredníctvom komplexných subdodávateľských štruktúr, v ktorých sa prelína vývoj softvéru, správa infraštruktúry, hosting, outsourcing, databázové služby a technická podpora.

Pre podvodné subjekty je relatívne jednoduché vložiť do takéhoto reťazca „chýbajúceho obchodníka", ktorý vystavuje faktúry s DPH, inkasuje platby vrátane dane a následne zmizne bez jej odvedenia, zatiaľ čo odberatelia si uplatnia odpočty alebo žiadajú vrátenie dane. Štandardné kontrolné nástroje správy daní sú v takomto prostredí limitované, keďže IT služby sú ťažko kvantifikovateľné, často poskytované na diaľku a založené na dlhodobých rámcových zmluvách s nejednoznačnou špecifikáciou jednotlivých plnení.

Mechanizmus reverse charge odstraňuje základnú motiváciu pre zaradenie podvodného článku do reťazca tým, že dodávateľ prestáva byť osobou povinnou platiť DPH. Osobou povinnou platiť daň sa stává príjemca plnenia – typicky stabilný a finančne silnejší subjekt na konci reťazca. Tým sa eliminuje možnosť, aby dodávateľ disponoval vybranou DPH a neodviedol ju štátu. DPH je na faktúre uvedená len v informačnej rovine (resp. sa uvádza režim prenesenia daňovej povinnosti) a reálne sa priznáva a odpočítava až na úrovni príjemcu plnenia.

B.

Reklamné služby (CPA triedy 73.11, 73.12 a 73.20)

Pri reklamných službách a službách prieskumu trhu a verejnej mienky sa v praxi často vytvárajú reťazce subdodávateľov zahŕňajúce mediálne agentúry, kreatívne agentúry, nákup mediálneho priestoru, online platformy a lokálnych sprostredkovateľov, v ktorých sa ťažko identifikuje skutočný dodávateľ a skutočný nositeľ daňovej povinnosti. Reklamné služby zahŕňajú najmä:

•digitálnu reklamu (online bannery, PPC kampane, sociálne siete, vyhľadávače),

•mediálne nákupy (nákup reklamného priestoru v tlači, rozhlase, televízii),

•správu reklamných kampaní (strategické plánovanie, creative, realizácia),

•sprostredkovanie reklamného priestoru a času,

•marketingové a promo balíky

•prieskum trhu a verejnej mienky.

Pre podvodné subjekty je relatívne jednoduché vložiť do takéhoto reťazca „chýbajúceho obchodníka", ktorý vystavuje faktúry s DPH, inkasuje platby vrátane dane a následne zmizne bez jej odvedenia, zatiaľ čo odberatelia si uplatnia odpočty alebo žiadajú vrátenie dane. Štandardné kontrolné nástroje správy daní sú v takomto prostredí limitované, keďže ekonomická realita reklamných kampaní je často zložitá, ťažko kvantifikovateľná a založená na dlhých rámcových zmluvách, cross-border dodávkach a online prostredí.

Mechanizmus reverse charge odstraňuje základnú motiváciu pre zaradenie podvodného článku do reťazca tým, že dodávateľ prestáva byť osobou povinnou platiť DPH; osobou povinnou platiť daň je príjemca plnenia – typicky stabilný a finančne silnejší subjekt na konci reťazca (napríklad veľký inzerent, mediálna agentúra alebo iná etablovaná zdaniteľná osoba). Tým sa eliminuje možnosť, aby dodávateľ disponoval vybranou DPH a neodviedol ju štátu.

Z pohľadu boja proti podvodom je podstatné, že reverse charge znižuje počet rizikových článkov v reťazci, v ktorých môže dôjsť k „odcudzeniu" dane, a sústreďuje daňové riziko na menší počet konečných odberateľov, u ktorých je možné efektívnejšie vykonávať daňové kontroly a analytické činnosti. Zároveň sa obmedzuje priestor na neoprávnené refundácie v prípadoch, keď sa fiktívne reklamné plnenia využívajú na vytváranie nadmerných odpočtov pri platiteľoch, ktorí inak vykazujú len obmedzenú zdaniteľnú činnosť.

C.

Poradenské služby (CPA trieda 70.22)

Poradenské služby sú z pohľadu rizika daňových podvodov špecifické tým, že ide vo veľkej miere o nehmotné plnenia založené na expertíze poskytovateľa, pričom posúdenie rozsahu a reálnej hodnoty plnenia je zložité a často závislé od subjektívneho hodnotenia. To vytvára priestor na účelové vytváranie a reťazenie poradenských zmlúv medzi spriaznenými alebo ťažko dohľadateľnými subjektmi, pri ktorých neexistuje primeraný ekonomický obsah, ale

fakturujú sa významné sumy s DPH s cieľom vytvoriť nadmerné odpočty alebo nárok na vrátenie dane.

K 70.22

Rozšírenie mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti na poradenské služby v oblasti podnikania a riadenia (CPA 70.22) vychádza z podobného rizikového profilu, aký bol identifikovaný pri iných nehmotných poradenských plneniach. Ide o služby, pri ktorých je výsledok založený prevažne na expertíze poskytovateľa, je ťažko kvantifikovateľný a často sa materializuje v podobe stanovísk, priebežných konzultácií. Posúdenie rozsahu a reálnej hodnoty týchto plnení je zložité a vo veľkej miere závislé od subjektívneho hodnotenia, čo vytvára priestor na účelové nadsadzovanie objemu služieb, fakturáciu fiktívnych plnení alebo vytváranie reťazcov subdodávateľov bez primeraného ekonomického obsahu.

V praxi sa opakovane vyskytujú schémy, v rámci ktorých sú poradenské služby ako všeobecné podnikateľské poradenstvo, strategické a finančné poradenstvo, projektový manažment a poradenstvo v oblasti riadenia a optimalizácie procesov, fakturované v reťazci spriaznených alebo ťažko dohľadateľných subjektov, pričom „chýbajúci obchodník“ (missing trader) vystavuje faktúry s DPH, inkasuje platby vrátane dane a následne daň neodvedie, zatiaľ čo nadväzujúci odberatelia si uplatnia odpočty alebo žiadajú vrátenie dane. Takéto schémy sú často previazané s „advisory“ balíkmi v rámci ktorých je ex post veľmi náročné objektívne posúdiť, ktoré časti fakturovaných služieb majú reálny ekonomický obsah a ktoré slúžia primárne na generovanie nadmerných odpočtov.

Štandardné kontrolné nástroje správy daní narážajú v tomto segmente na limity, keďže poradenské služby sú často poskytované na základe rámcových zmlúv a fakturované paušálnymi alebo kombinovanými odmenami. Detailná materiálna verifikácia každej jednotlivej služby by vyžadovala nadmerné personálne kapacity a hlboké odborné zásahy do obsahu poradenstva, čo nie je z pohľadu proporcionality a právnej istoty dlhodobo udržateľné.

Zavedenie mechanizmu reverse charge pri službách CPA 70.22 odstraňuje kľúčový ekonomický stimul pre zapájanie chýbajúcich obchodníkov do reťazcov plnení. Dodávateľ týchto služieb prestáva byť osobou povinnou platiť DPH; osobou povinnou priznať a odviesť daň sa stáva príjemca plnenia – typicky etablovaný podnikateľský subjekt, ktorý služby využíva pri svojej zdaniteľnej činnosti. Tým sa eliminuje možnosť, aby rizikový medzičlánok disponoval s vybranou daňou a neodviedol ju štátu, pričom sa zachováva plná neutralita DPH: príjemca si môže uplatniť odpočítanie dane v rozsahu, v akom použije prijaté služby na svoje zdaniteľné plnenia.

Z pohľadu daňovej správy má rozšírenie reverse charge na CPA 70.22 dva podstatné efekty. Po prvé, znižuje počet rizikových článkov v reťazci, v ktorých môže dôjsť k „odcudzeniu“ dane, a sústreďuje daňové riziko na obmedzený okruh konečných príjemcov, u ktorých je možné vykonávať cielenejšie a efektívnejšie daňové kontroly. Po druhé, zmierňuje potrebu rozsiahlo skúmať materiálnu realitu poradenských plnení na úrovni medzičlánkov, keďže daňová povinnosť sa viaže priamo na koncového adresáta služby a posúdenie oprávnenosti odpočtu sa sústredí na jeho konkrétnu ekonomickú situáciu.

Navrhované rozšírenie zároveň rešpektuje zásadu proporcionality tým, že sa obmedzuje na presne vymedzené služby v rámci tried CPA 70.22, poskytované v tuzemsku medzi registrovanými platiteľmi dane. Nezasahuje do bežných B2C plnení, ani nezavádza plošné sprísnenie podmienok odpočtu pri ostatných službách v oblasti právneho a účtovno daňového

poradenstva. Ide o sektorové opatrenie adresované na segment s preukázaným fraud risk profilom, ktoré znižuje priestor pre missing trader a karuselové schémy, pri súčasnom zachovaní práv poctivých platiteľov dane, ktorí tieto služby využívajú v dobrej viere na svoju podnikateľskú činnosť.

Do tejto kategórie patria najmä:

•všeobecné podnikateľské poradenstvo,

•strategické a finančné poradenstvo,

•projektový manažment,

•poradenstvo v oblasti riadenia a optimalizácie procesov,

Navyše, poradenské služby sa často poskytujú v rámci komplexných outsourcingových modelov (napríklad dlhodobé rámcové zmluvy na „business support", „management services", back-office services"), v ktorých sa prelína niekoľko typov plnení a ich presná kvalifikácia je predmetom sporov.

Uplatnením mechanizmu reverse charge sa ekonomický stimul na vytváranie fiktívnych alebo predražených poradenských reťazcov významne oslabuje, pretože „medzičlánky" reťazca už nedisponujú vybranou DPH a nemôžu ju „odcudziť". Osobou povinnou platiť daň je vždy príjemca plnenia, ktorý si súčasne môže uplatniť odpočítanie dane v rozsahu, v akom použije prijatú službu na svoje zdaniteľné plnenia; tým sa zabezpečí neutralita DPH pri poctivých zdaniteľných osobách a zároveň sa posilní kontrolovateľnosť daňových povinností.

Pri poradenských službách je obzvlášť podstatné, že sa redukuje priestor na situácie, v ktorých by finančná správa musela v rozsiahlej miere skúmať „materiálnu realitu" každého poradenského projektu len preto, aby overila oprávnenosť odpočtu na strane medzičlánku – daňová povinnosť sa sústreďuje na konečného adresáta služby, ktorý je vo väčšine prípadov transparentnejší a ľahšie kontrolovateľný.

V. Judikatúra Súdneho dvora Európskej únie

Judikatúra Súdneho dvora Európskej únie dlhodobo potvrdzuje, že boj proti podvodom na DPH je legitímnym cieľom členských štátov, no zároveň musí byť zachovaná proporcionalita zásahov do systému DPH.

Zo spojených vecí Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04) vyplýva, že subjekty vedome participujúce na podvode nemôžu využívať ochranu systému odpočtu. Súdny dvor v týchto veciach konštatoval, že zdaniteľná osoba, ktorá vedela alebo mala vedieť, že sa svojou kúpnou transakciou zúčastňuje na podvode na DPH, nemôže využívať právo na odpočítanie dane, aj keď sú formálne podmienky odpočtu splnené. Tým sa vytvoril rámec, v ktorom členské štáty môžu prijímať opatrenia na potlačenie schém typu missing-trader a karuselových podvodov, pokiaľ rešpektujú zásadu proporcionality a právnej istoty.

Zo spojených vecí Mahagében a Dávid (C-80/11 a C-142/11) a z veci Bonik (C-285/11) zároveň vyplýva, že poctivým zdaniteľným osobám nemožno ukladať všeobecnú a neprimeranú povinnosť preverovať celý dodávateľský reťazec a že odmietnutie práv v oblasti DPH musí byť založené na objektívnych dôkazoch. Súdny dvor v týchto rozhodnutiach spresnil, že daňové orgány nemôžu všeobecne prenášať dôkazné bremeno boja proti podvodom na poctivých platiteľov dane a vyžadovať od nich, aby nad rámec primeranej obozretnosti preverovali svojich dodávateľov a celý dodávateľský reťazec. Odopretie práva na odpočítanie dane je prípustné len vtedy, ak daňový orgán na základe objektívnych dôkazov preukáže, že

zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakcia, na ktorú sa odpočítanie dane viaže, bola súčasťou podvodu.

Vo veci Bonik (C-285/11) Súdny dvor zdôraznil, že samotná existencia podvodu alebo nezrovnalostí na inom stupni dodávateľského reťazca nepostačuje na odopretie práva na odpočítanie dane, ak nie je preukázané, že daný platiteľ vedel alebo mal vedieť o prepojení svojej transakcie na podvod.

Predložený návrh zákona nemá za cieľ presúvať dôkazné bremeno na platiteľov dane. Jeho cieľom je zmeniť systémové nastavenie osoby povinnej platiť daň pri úzko vymedzených plneniach tak, aby sa odstránil kľúčový ekonomický stimul chýbajúceho obchodníka – dočasné držanie vybratej DPH a následné zmiznutie bez jej odvedenia štátu. Rozšírenie mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti na vybrané IT, reklamné a poradenské služby je v tomto kontexte vnímané ako systémové opatrenie, ktoré znižuje priestor na vznik podvodných reťazcov, pri súčasnom zachovaní práva na odpočítanie dane pre poctivých platiteľov v rozsahu, v akom používajú prijaté plnenia na svoje zdaniteľné činnosti.

V tomto kontexte je mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti používaný nie ako generálne sprísnenie režimu odpočtu, ale ako technicko legislatívny nástroj, ktorý odstraňuje základný ekonomický stimul pre vznik podvodných reťazcov pri úzko vymedzených plneniach s vysokým fraud risk profilom, pri plnom zachovaní práv poctivých zdaniteľných osôb.

VI. Proporcionalita, právna istota a väzba na existujúcu úpravu

Rozšírenie mechanizmu reverse charge na IT služby, predmetné reklamné služby a určité poradenské služby sleduje rovnaké systémové ciele ako už existujúce sektorové režimy reverse charge v slovenskom právnom poriadku (napríklad stavebné práce). Ide o adresné opatrenie zamerané na presne definovaný okruh plnení so zvýšeným fraud-risk profilom, ktoré nezasahuje do všeobecného pravidla podľa článku 193 smernice 2006/112/ES a § 69 zákona č. 222/2004 Z. z., že osobou povinnou platiť daň je spravidla dodávateľ.

Sektorové vymedzenie služieb prostredníctvom štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA) (divízia 62, trieda 63.11, triedy 70.22, 73.11, 73.12 a 73.20) umožňuje zdaniteľným osobám jednoznačne identifikovať, kedy sa uplatní režim prenesenia daňovej povinnosti, a súčasne umožňuje finančnej správe zamerať kontrolné kapacity na segmenty s najvyšším rizikom.

Rovnako ako pri IT službách, aj pri reklamných a poradenských službách sa predpokladá zachovanie princípu, že v prípade kvalifikačných sporov medzi dodávateľom a odberateľom sa uplatní analogický mechanizmus ako podľa § 69 ods. 16, aby samotná neistota pri právnej kvalifikácii plnenia nebola zdrojom dodatočnej daňovej neistoty a sankčných rizík. Navrhovaná úprava tak rešpektuje judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorej poctivým zdaniteľným osobám nemožno ukladať neprimerané a všeobecné povinnosti preverovať celý dodávateľský reťazec, a zároveň vytvára efektívny nástroj na elimináciu základného ekonomického stimulu pre missing-trader a karuselové schémy v citlivých sektoroch.

VII. Vplyvy návrhu zákona

Vplyvy na rozpočet verejnej správy

Vplyvy návrhu zákona na rozpočet verejnej správy sú v prvom kroku prevažne cash-flow povahy, keďže ide o presun okamihu platenia dane z dodávateľa na príjemcu plnenia. Strednodobo sa očakáva pozitívny vplyv na výber dane v dôsledku obmedzenia podvodných schém a neoprávnených refundácií. Presná kvantifikácia bude doplnená v nadväznosti na neverejnú analytickú prílohu Finančnej správy Slovenskej republiky a na doložku vybraných vplyvov.

Sociálne a environmentálne vplyvy

Návrh zákona nebude mať negatívny sociálny vplyv, ani vplyv na životné prostredie.

Administratívne vplyvy

Návrh môže mať obmedzený administratívny vplyv na dotknutých podnikateľov z dôvodu zmeny fakturačných a interných daňových postupov; tento vplyv je však primeraný sledovanému cieľu a typologicky zodpovedá existujúcim sektorovým režimom reverse charge.

VIII. Zlučiteľnosť s právom Európskej únie a ústavným poriadkom

Návrh zákona je v zásade zlučiteľný s Ústavou Slovenskej republiky, ústavnými zákonmi, medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná, ako aj s právom Európskej únie, a to za predpokladu prijatia vykonávacieho rozhodnutia Rady Európskej únie podľa článku 395 smernice 2006/112/ES.

Navrhovaná úprava je podmienená prijatím vykonávacieho rozhodnutia Rady Európskej únie podľa článku 395 smernice 2006/112/ES. Bez takého rozhodnutia nemožno navrhované ustanovenia materiálne uplatňovať.

B.Osobitná časť

K čl. I

K bodu 1

Navrhuje sa doplniť do § 69 ods. 12 nové písmená k), l) a m), ktorými sa rozširuje okruh plnení podliehajúcich preneseniu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia.

Písmeno k) sa týka poskytnutia služieb v oblasti informačných technológií patriacich do divízie 62 a triedy 63.11 štatistickej klasifikácie produktov podľa činností. Zvolené vymedzenie sleduje požiadavku úzkeho a objektívne overiteľného sektorového rozsahu. Materiálnym dôvodom navrhovanej úpravy je vysoké riziko vytvárania reťazcov rýchlo fakturovaných plnení s nízkymi transakčnými bariérami, pri ktorých je možné účelovo uplatňovať odpočty a refundácie bez primeraného ekonomického obsahu. Reverse charge odníma dodávateľovi možnosť disponovať vybranou DPH a tým obmedzuje jadro podvodného modelu.

V oblasti IT služieb (divízia 62, trieda 63.11) ide najmä o vývoj a úpravu softvéru, počítačové programovanie, IT konzultácie, správu systémov a infraštruktúry, spracúvanie údajov, hosting a súvisiace služby, pri ktorých sa často vytvárajú rýchlo reťazené subdodávateľské štruktúry s nízkymi transakčnými bariérami a obmedzenou možnosťou ex post overiť ekonomický obsah jednotlivých plnení.

Mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti pri týchto službách spočíva v tom, že osobou povinnou priznať a odviesť daň sa stáva príjemca plnenia – platiteľ dane so sídlom, miestom podnikania alebo prevádzkarňou v tuzemsku –, zatiaľ čo dodávateľ prestáva disponovať vybranou DPH. Tým sa odstraňuje kľúčový ekonomický stimul pre zapájanie chýbajúcich obchodníkov do reťazcov plnení a znižuje sa priestor na vznik nadmerných odpočtov a neoprávnených refundácií, pri zachovaní neutrality DPH pre poctivých platiteľov dane.

Režim reverse charge sa uplatní výlučne pri tuzemských B2B plneniach, pri ktorých je príjemcom plnenia registrovaný platiteľ dane. Opatrenie sa nevzťahuje na B2C plnenia a nezasahuje do bežných transakcií s koncovými spotrebiteľmi.

Písmeno l) sa týka poskytnutia reklamných služieb a služieb súvisiacich s reklamou, patriacich najmä do podtried 73.11, 73.12 a 73.20 štatistickej klasifikácie produktov podľa činností. V oblasti reklamných služieb (CPA 73.11, 73.12, 73.20) ide najmä o digitálnu reklamu, mediálne nákupy, správu reklamných kampaní, sprostredkovanie reklamného priestoru a času a služby prieskumu trhu a verejnej mienky, kde sa v praxi vytvárajú zložité reťazce agentúr a sprostredkovateľov, v ktorých je ťažké identifikovať skutočného nositeľa daňovej povinnosti a ktoré sú náchylné na schémy typu missing trader a karuselové podvody. Reverse charge sústreďuje daňovú povinnosť na konečného príjemcu služby, ktorý je typicky stabilnejší a ľahšie kontrolovateľný.

Písmeno m) sa týka poskytnutia poradenských služieb v oblasti riadenia a iných podnikateľských a odborných poradenských služieb, patriacich najmä do tried 70.22 štatistickej klasifikácie produktov podľa činností. V oblasti poradenských služieb (CPA 70.22) ide najmä o všeobecné podnikateľské poradenstvo, služby v oblasti riadenia, poradenstvo v oblasti optimalizácie procesov a strategické a finančné poradenstvo. Ide o nehmotné plnenia založené na expertíze poskytovateľa, pri ktorých je rozsah a reálna hodnota plnenia ťažko kvantifikovateľná a často závislá od subjektívneho posúdenia, čo vytvára priestor na účelové reťazenie zmlúv a fakturáciu plnení s obmedzene overiteľným ekonomickým obsahom.

Materiálnym dôvodom je ťažko overiteľný ekonomický obsah týchto nehmotných plnení a možnosť účelového reťazenia poradenských zmlúv s cieľom generovať nadmerné odpočty a refundácie. Reverse charge obmedzuje priestor na zneužívanie subdodávateľských štruktúr tým, že osobou povinnou platiť daň je príjemca plnenia.

Vo všetkých troch prípadoch sa režim reverse charge uplatňuje len vtedy, ak je príjemcom plnenia platiteľ dane.

K bodu 2

Navrhuje sa novelizovať § 69 o ods. 17 tak, aby sa existujúce pravidlo o kvalifikačných sporoch upravené v § 69 ods. 16 primerane rozšírilo aj na služby v oblasti informačných technológií, reklamné služby a poradenské služby podľa § 69 ods. 12 písm. k), písm. l), písm. m). Cieľom je znížiť aplikačné spory v situáciách, keď dodávateľ plnenie kvalifikuje ako reverse charge plnenie a na faktúre zodpovedajúcim spôsobom uvedie, že ide o prenesenie daňovej povinnosti.

Takáto úprava je opodstatnená najmä pri zložitejších zmluvných modeloch, v ktorých sa prelína vývoj softvéru, správa infraštruktúry, hosting, outsourcing a databázové služby (pri IT službách), alebo sa kombinujú rôzne typy reklamných a marketingových aktivít (pri reklamných službách), alebo sa poskytuje komplexné podnikateľské a finančné poradenstvo zahŕňajúce viacero typov činností (pri poradenských službách). Rozšírenie mechanizmu podľa § 69 ods. 17 má zabrániť tomu, aby sa spory o právnu kvalifikáciu samy osebe stali zdrojom daňovej neistoty a sankčných rizík pre poctivých platiteľov.

K bodu 3

Navrhuje sa prechodné ustanovenie, ktoré výslovne viaže materiálne uplatňovanie navrhovaných ustanovení na prijatie vykonávacieho rozhodnutia Rady Európskej únie podľa článku 395 smernice 2006/112/ES. Zákon sa tým uvádza do súladu s právom Európskej únie a zároveň sa predchádza aplikačným pochybnostiam pri určovaní okamihu, od ktorého je osobitné opatrenie uplatňovať.

Ministerstvo financií Slovenskej republiky bude povinné zverejniť na svojom webovom sídle deň, od ktorého sa začnú ustanovenia o prenesení daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. k), písm. l), písm. m). a § 69 ods. 17 v novelizovanom znení materiálne uplatňovať. Zverejnenie tohto dňa má informačný charakter a slúži na posilnenie právnej istoty dotknutých zdaniteľných osôb.

K čl. II

Navrhuje sa, aby zákon formálne nadobudol účinnosť dňom vyhlásenia. Materiálna použiteľnosť nových ustanovení je však zabezpečená prostredníctvom osobitného prechodného ustanovenia naviazaného na vykonávacie rozhodnutie Rady Európskej únie. Takéto riešenie umožňuje legislatívne uzavrieť vnútroštátny proces bez toho, aby sa porušili limity vyplývajúce z práva Európskej únie.

Osobitná poznámka k právu Európskej únie

Z hľadiska komunikácie a ďalšieho legislatívneho postupu je potrebné dôsledne rozlišovať medzi článkom 199b a článkom 395 smernice 2006/112/ES. Článok 199b je mimoriadny dočasný mechanizmus rýchlej reakcie, ktorý môže pomôcť len prechodne a len za splnenia prísnych podmienok imperatívnej naliehavosti.

Ak má Slovenská republika záujem o stabilnú vnútroštátnu úpravu reverse charge pri IT službách, reklamných službách a poradenských službách, rozhodujúcou európskoprávnou podmienkou je individuálna derogácia podľa článku 395 smernice 2006/112/ES. Z tohto dôvodu sa aj dôvodová správa a vládny materiál musia argumentačne opierať predovšetkým o proporcionalitu, nevyhnutnosť a presné vecné vymedzenie opatrenia.

Predpokladom úspechu v európskej procedúre bude najmä kvalitná neverejná analytická príloha Finančnej správy SR s preukázaním reálnych podvodných schém a s odôvodnením, prečo existujúce nástroje správy daní nepostačujú.

Osobitná poznámka k judikatúre Súdneho dvora Európskej únie

Zámer navrhovanej právnej úpravy je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorej je boj proti podvodom na dani z pridanej hodnoty legitímnym cieľom členských štátov, pričom prijaté opatrenia musia rešpektovať zásadu proporcionality, právnej istoty a neutrality dane.

V spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling Súdny dvor potvrdil, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že sa svojou transakciou zúčastňuje na podvode na DPH, nemôže využívať ochranu systému odpočtu dane. V spojených veciach C-80/11 Mahagében a C-142/11 Dávid Súdny dvor zároveň zdôraznil, že poctivým zdaniteľným osobám nemožno ukladať všeobecnú a neprimeranú povinnosť preverovať celý dodávateľský reťazec a že odmietnutie práva na odpočítanie dane musí byť založené na objektívnych dôkazoch o účasti alebo vedomej účasti na podvode. Vo veci C-285/11 Bonik Súdny dvor doplnil, že samotná existencia podvodu na inom stupni reťazca nepostačuje na odmietnutie odpočtu dane, pokiaľ nie je preukázané, že dotknutý platiteľ vedel alebo mal vedieť o tomto podvode.

Rozšírenie mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti na vybrané služby v oblasti informačných technológií (divízia CPA 62 a trieda 63.11), reklamné služby (triedy CPA 73.11 a 73.12) a poradenské služby (najmä triedy CPA 70.22) predstavuje adresné a sektorovo vymedzené opatrenie, ktoré odstraňuje kľúčový ekonomický stimul pre schémy typu missing-trader a karuselové podvody, bez plošného zvyšovania dôkazného a kontrolného bremena pre poctivých platiteľov. Tým sa navrhovaná úprava opiera o judikatúrne uznaný cieľ ochrany fiškálnych záujmov členského štátu a zároveň rešpektuje požiadavku proporcionality a zachovania práv zdaniteľných osôb, ktoré konajú v dobrej viere.